Introdução
O imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS, é um tributo indireto, em que o consumidor final é quem de fato suporta a carga tributária em seu consumo. A definição de contribuinte do ICMS, de acordo com o Art. 4º da Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/1996), é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. O ICMS incidente sobre as operações faz parte de sua própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle.
Em operações interestaduais, existe a figura do diferencial de alíquotas (DIFAL), que é diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual do Estado remetente em operações e prestações.
Conforme a Resolução do Senado Federal nº 22/89, as alíquotas interestaduais são:
| UF Origem | UF Destino | Alíquota |
| Regiões Sul e Sudeste, exceto o Estado do Espírito Santo | Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo | 7% |
| Espírito Santo | Demais Regiões | 12% |
| Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste | Demais Regiões | 12% |
| Regiões Sul e Sudeste | Regiões Sul e Sudeste | 12% |
Nas operações interestaduais com mercadorias importadas, de acordo com a Resolução do Senado Federal nº 13/2012, independentemente da UF de origem ou UF de destino, a alíquota será de 4%.
Neste material, será abordado o diferencial de alíquotas nas operações e prestações cujo destinatário seja consumidor final não contribuinte do ICMS.
Contexto histórico do ICMS e consumidores finais em operações interestaduais
A Constituição Federal de 1988, nos incisos VII e VIII do §2º do Art. 155, estabelecia que as alíquotas em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado seriam definidas de acordo com o perfil do destinatário, se contribuinte ou não do imposto.
A Emenda Constitucional nº 87/2015 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.
O imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual caberá ao Estado de localização do destinatário, e a responsabilidade do recolhimento será:
- Do destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
- Do remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
A EC 87/2015 também alterou o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, da Constituição Federal de 1988, incluindo o Art. 99 para estabelecer que nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual seria partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção:
I – para o ano de 2015: 20% para o Estado de destino e 80% para o Estado de origem;
II – para o ano de 2016: 40% para o Estado de destino e 60% para o Estado de origem;
III – para o ano de 2017: 60% para o Estado de destino e 40% para o Estado de origem;
IV – para o ano de 2018: 80% para o Estado de destino e 20% para o Estado de origem;
V – a partir do ano de 2019: 100% para o Estado de destino.
Após a EC 87/2015, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, na sua 247ª reunião extraordinária realizada no dia 17 de setembro de 2015, publicou no DOU de 21.09.15, pelo Despacho 180/2015, o Convênio ICMS nº 93/2015, dispondo sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.
Esse Convênio ICMS nº 93/2015 teve início de vigência em 01/01/2016, e tem sido objeto de discussões judiciais. Em 10/2020 foi reconhecida repercussão geral no RE 1287019, fixado como Tema 1093 no STF, definindo que há a necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015.
E por fim, após a finalização do julgamento no STF, foram publicados a Lei Complementar nº 190/2022 e os Convênio ICMS nº 235 e 236/2021.
Discussão acerca do Convênio ICMS nº 93/2015
Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada, durante a sua vigência, eram observadas as disposições previstas no Convênio ICMS nº 93/2015.
Este Convênio tratava dos aspectos operacionais sobre a emissão da nota fiscal, da guia e forma de recolhimento. O STF definiu que Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, e fixou a seguinte tese para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.
Vale destaque para a Cláusula Nona, que estabelecia que as disposições deste convênio seriam aplicadas aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino. Porém, o Supremo Tribunal Federal concedeu medida cautelar ad referendum do Plenário suspendendo a eficácia da cláusula nona até o julgamento final da ação (ADI 5464). A ADI foi protocolada em 29/01/2016, suspendendo o contribuinte optante do Simples Nacional do pagamento do DIFAL. O acórdão/decisão da ADI 5464 transitou em julgado em 28/10/2021, ficando esclarecido que deve ser observado o decidido nos autos da ADI 5469/DF, que versa sobre o mesmo assunto. Assim, o optante pelo Simples Nacional, nas operações e prestações interestaduais está dispensado do pagamento desde 02/2016.
Em 05/02/2016, a Associação Brasileira de Comércio Eletrônico – ABCOMM protocolou a ADI 5469, alegando a inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 93/2015. Em sessão realizada por videoconferência em 24/02/2021, o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 5469, que questionava as cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/2015, julgou procedente o pedido formulado na referida ADI, declarando a inconstitucionalidade formal das mencionadas cláusulas do Convênio ICMS nº 93/2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal.
O Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade para que a decisão produza efeitos:
- quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5464/DF;
- quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022);
- em relação às respectivas leis dos Estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5464/DF.
Referente aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional, merece comentário o Projeto de Lei Complementar nº 33/2021, de autoria do Senador Cid Gomes, que propõe alterar a Lei Complementar nº 123/2006, para determinar a abrangência do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), sendo que seria calculada tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional. Atualmente, esse projeto tramita na CAE – Comissão de Assuntos Econômicos, mas aparentemente não terá prosseguimento, conforme reunião de pauta em 08/2021.
Publicação da Lei Complementar nº 190/2022
O STF definiu que a cobrança do DIFAL por meio de Convênio é inconstitucional por invasão de campo próprio de lei complementar federal, e concedeu prazo ao Congresso Nacional para editar a lei complementar até 31 de dezembro de 2021. Findo esse prazo, sem a edição de lei, a inconstitucionalidade se aplica e, portanto, não poderá prevalecer essa sistemática.
Em um contexto cronológico da aprovação da Lei Complementar nº 190/2022, tivemos:
- O Senado Federal aprovou o Projeto de Lei Complementar n° 32/2021, que regulamentava da cobrança do DIFAL, em obediência a decisão do STF, e em 08/2021 encaminhou para a Câmara dos Deputados.
- No dia 16/12/2021, o plenário da Câmara dos Deputados aprovou o Substitutivo ao Projeto de Complementar nº 32/2021 e encaminhou a redação final ao Senado Federal (PLP 32-A/2021).
- No dia 20/12/2021, o Senado Federal, por meio de Ofício nº 858/2021-SF, comunica a remessa da matéria à sanção presidencial.
- Sanção presidencial do projeto, que foi convertido na Lei Complementar nº 190/2022, publicada no DOU 05.01.2022.
Essa lei altera a Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.
CONFAZ e os Convênio ICMS nº 235 e 236/2021
Após o julgamento do STF, os Estados, por meio do CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária, no dia 27 de dezembro de 2021 (antes mesmo da publicação da Lei Complementar), em reunião realizada, celebrou o Convênio ICMS nº 236/2021 que foi publicado no DOU de 06.01.22, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.
Este convênio, que em sua Cláusula Décima revoga o Convênio ICMS nº 93/2015, trata de aspectos operacionais como apuração do valor e recolhimento por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE – ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da unidade federada de destino, e regulamenta no âmbito do Confaz os textos já estabelecidos na Lei Complementar nº 190/2022. A escrituração das operações e prestações de serviço de que trata este convênio, bem como o cumprimento das respectivas obrigações acessórias, podem ser disciplinadas em ajustes SINIEF.
Na mesma reunião realizada no CONFAZ, no dia 27 de dezembro, foi celebrado o Convênio ICMS nº 235/2021, publicado no DOU de 29/12/2021, que institui o Portal Nacional da diferença entre as alíquotas interna da unidade federada de destino e interestadual nas operações e prestações destinadas a não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada e sua operacionalização. O referido Portal https://difal.svrs.rs.gov.br/inicial está disponibilizado em endereço eletrônico mantido pela Sefaz Virtual do Rio Grande do Sul – SVRS (difal.svrs.rs.gov.br) destinado a prestar as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principal e acessórias.
O Portal Nacional da Difal contém:
I – a legislação aplicável à operação ou prestação específica, incluídas soluções de consulta e decisões em processo administrativo fiscal de caráter vinculante;
II – as alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação ou prestação;
III – as informações sobre benefícios fiscais ou financeiros e regimes especiais que possam alterar o valor a ser recolhido do imposto;
IV – as obrigações acessórias a serem cumpridas em razão da operação ou prestação realizada.
Regras de incidência e cálculo do DIFAL Não Contribuinte
Em se tratando de operações com bens e mercadorias e prestações de serviços, o DIFAL incidirá quando, cumulativamente:
- Remetente / Prestador for regime normal de apuração do ICMS;
- Operação/prestação interestadual, e
- Destinatário consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada.
O remetente/prestador optante pelo Simples Nacional não está sujeito a este diferencial de alíquotas, nos termos do julgamento da ADI 5464.
Conforme estabelece o Art. 12 da Lei Kandir (LC 87/1996), considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
| Serviço de transporte interestadual | Início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino |
| Bens ou mercadorias para o consumo final de contribuinte do imposto | Entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado |
| Bens ou mercadorias para consumidor final não contribuinte | Saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado |
Antes das alterações trazidas pela EC 87/2015, nas operações e prestações interestaduais envolvendo destinatário não contribuinte do ICMS, eram praticadas alíquotas internas do Estado de origem, estando o ICMS devido integral ao início da operação. Após a EC 87/15, essa regra não é mais aplicável, sendo estabelecido que devem ser praticadas as alíquotas interestaduais, sem interferência do perfil do destinatário.
Para o cálculo do DIFAL, o contribuinte deve observar qual é a alíquota interna do produto no Estado de destino. As alíquotas para fins da tributação do ICMS em operações internas no Estado de Goiás são aquelas previstas no artigo 20 do Decreto 4.852/97 – Regulamento do Código Tributário Estadual – RCTE/GO. Regra geral, essa alíquota é de 17%. O contribuinte deve verificar, ainda, se a mercadoria no destino está sujeita ao adicional nas alíquotas internas, como é o caso do Fundo de Combate e Erradicação da Fome e Pobreza.
O parágrafo 2º do Art. 4º da LC 87/96, incluído pela Lei Complementar nº 190/2022, descreve dois cenários para definir o contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual, quais sejam:
| Perfil do destinatário da mercadoria, bem ou tomador do serviço | Contribuinte do Imposto |
| Contribuinte | Destinatário |
| Não contribuinte | Remetente |
Em síntese, se o destinatário da operação/prestação é um consumidor final contribuinte, ele fará o recolhimento do Difal para seu Estado na entrada, de acordo com as regras de apuração próprias. Na hipótese de o destinatário não ser contribuinte, o imposto será recolhido pelo remetente, situação em que terá o ICMS interestadual devido à origem, e o Difal para o destino. Destaco que o conceito de contribuinte está inserido no artigo 4º da LC 87/96. O fato de o destinatário ter inscrição no cadastro estadual não é determinante para analisar se ele é contribuinte ou não do ICMS. A título de exemplo podemos citar o estado de Goiás onde a Instrução Normativa GSF nº 946/2009, que dispõe sobre o Cadastro de Contribuintes do Estado de Goiás – CCE, exige no Art. 10 que as empresas de construção civil, obras hidráulicas e outras obras semelhantes, tenham a inscrição estadual. A exigência de cadastro estabelecida na norma não define essas empresas como contribuinte do ICMS (RCTE-GO, Art. 34, §4º). Na aquisição interestadual de mercadoria, bem ou serviço, o destinatário deve informar ao remetente sua condição de não contribuinte do imposto, se for o caso.
De acordo com o Art. 11 da LC nº 87/1996, o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:
| Perfil do destinatário da mercadoria, bem ou tomador serviço | Local |
| Contribuinte | Local do estabelecimento do destinatário |
| Não contribuinte | Local do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação |
Quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto, conforme o §7º do Artigo 11 da LC 87/1996, se o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.
Na hipótese de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto, conforme o §8º do Art. 11 da LC 87/1996, o passageiro será considerado o consumidor final do serviço, e o fato gerador considerar-se-á ocorrido:
a) onde tenha início a prestação;
b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;
O destinatário do serviço considerar-se-á localizado no Estado da ocorrência do fato gerador, e a prestação ficará sujeita à tributação pela sua alíquota interna. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino.
Base de cálculo do imposto
A Lei Kandir (LC 87/1996) define no Artigo 13 a base de cálculo do imposto. Integra a base de cálculo do imposto:
I – O montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
II – O valor correspondente a:
- seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;
- frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.
Não integra a base de cálculo do imposto o montante do IPI, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos.
Com as alterações da Lei Complementar nº 190/2022 (Incisos IX e X, e §§ 6º e 7º do Art. 13 da LC 87/1996), e de acordo com a Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 236/2021, nas situações que envolvem diferencial de alíquotas, a base de cálculo será:
| Operação / Prestação interestadual | Destinatário / Tomador | Base de cálculo |
| Prestação de serviços | Consumidor final contribuinte | Base dupla: a) ICMS normal: Valor da prestação no Estado de origem b) ICMS Difal: o valor da operação ou prestação no Estado de destino |
| Prestação de serviços | Consumidor final não contribuinte | Base única: Valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem e ao de destino. |
| Saída de bem ou mercadoria destinados ao uso ou consumo ou à integração ao ativo imobilizado | Consumidor final contribuinte | Base dupla: a) ICMS normal: Valor da prestação no Estado de origem b) ICMS Difal: o valor da operação ou prestação no Estado de destino |
| Saída, de estabelecimento contribuinte, de bem ou mercadoria | Consumidor final não contribuinte | Base única: Valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem e ao de destino. |
Assim, em resumo, nas operações e prestações em que o destinatário/tomador seja não contribuinte do ICMS, a base de cálculo para determinar o ICMS devido para o Estado de origem (ICMS interestadual) será a mesma base para calcular o ICMS Difal, devido para o Estado de destino.
Para fins de cálculo, de acordo com a Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 236/2021, nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte, o contribuinte que as realizar deve:
- utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;
- utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;
- recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;
A base de cálculo nessas operações e prestações é única (inciso X do Art. 13 da LC 87/1996 e §1º da Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 93/2015), e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço.
Exemplo:
| Valor do produto (antes de embutir ICMS) | 830,00 |
| Valor do IPI | 50,00 |
| Alíquota do produto na UF de destino | 18% |
| Alíquota Interestadual | 12% |
Observando que o IPI nessa operação faria parte da base de cálculo do ICMS, por tratar-se de operação com não contribuinte do imposto, teremos:
| Preço do produto antes de incluir ICMS: 830,00 Inclusão do ICMS e IPI na operação: 830+50 / (1 – Alíquota do destino) Base de cálculo da operação: 880 / (1 – 0,18) Base de cálculo da operação: 880 / 0,82 = R$ 1073,17 ICMS total devido na operação: 1.073,17 x 18% = 193,17 ICMS ORIGEM Alíquota do ICMS na operação interestadual: 12% ICMS devido a UF de origem: R$ 1.073,17 x 12% = R$ 128,78 ICMS DESTINO Alíquota do ICMS no destino: 18% Diferença de alíquotas: 6% ICMS Difal devido a UF de origem: R$ 1.073,17 x 6% = R$ 64,39 |
Considerando alguns campos no documento fiscal, teríamos:
| Valor produto | Base de Cálculo do ICMS | Alíquota do ICMS | Valor do ICMS | IPI | Base de Cálculo do ICMS DIFAL | Valor do ICMS DIFAL | Valor total da NF |
| 830,00 | 1.073,17 | 12% | 128,78 | 50,00 | 1.073,17 | 64,39 | 880,00 |
O adicional de até 2% na alíquota de ICMS aplicável às operações e prestações, nos termos previstos no art. 82, § 1º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição Federal, destinado ao financiamento dos fundos estaduais e distrital de combate à pobreza, é considerado para o cálculo do imposto, devido a UF de destino, conforme disposto na alínea “a” dos incisos I e II da Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 236/2021, cujo recolhimento deve observar a legislação da respectiva unidade federada de destino.
Benefícios fiscais no cálculo do Difal
Conforme o §5º da Cláusula Segunda do Convênio ICMS nº 236/2021, os benefícios fiscais da redução da base de cálculo ou de isenção do ICMS, autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24/1975, ou na Lei Complementar nº 160/2017, implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino, serão considerados no cálculo do valor da DIFAL nos termos do Convênio ICMS nº 153/2015.
Para fins de exemplo, consideremos o benefício fiscal do Convênio ICMS nº 33/1993, que trata de redução da base de cálculo nas saídas de máquinas, aparelhos e veículos usados, e ambos Estados envolvidos na operação autorizam o benefício fiscal.
| Preço do produto antes de incluir ICMS: 880,00 Inclusão do ICMS na operação: 880 / (1 – Alíquota do destino) Base de cálculo da operação (antes de aplicar benefício fiscal): 880 / (1 – 0,18) Base de cálculo da operação (antes de aplicar benefício fiscal): 880 / 0,82 = R$ 1073,17 Benefício fiscal de redução de base de cálculo: Redução para 5% Base de cálculo após benefício fiscal: 1073,17 x 5% = 53,66 ICMS total devido na operação: 53,66 x 18% = 9,66 ICMS ORIGEM Alíquota do ICMS na operação interestadual: 12% ICMS devido a UF de origem: R$ 53,66 x 12% = R$ 6,44 ICMS DESTINO Alíquota do ICMS no destino: 18% Diferença de alíquotas: 6% ICMS Difal devido a UF de origem: R$ 53,66 x 6% = R$ 3,22 |
Conforme a Cláusula Quinta do Convênio ICMS nº 236/2021, o recolhimento da DIFAL deve ser efetuado por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE – ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da unidade federada de destino, por ocasião da saída da mercadoria ou do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação.
O documento de arrecadação deve mencionar o número do respectivo documento fiscal e acompanhar o trânsito da mercadoria ou do bem ou a prestação. Caso as informações relativas à data de saída ou de início da prestação de serviço não sejam informadas nos documentos fiscais eletrônicos, será considerada a data de emissão do documento fiscal como data de saída ou de início da prestação.
O recolhimento da DIFAL e do Adicional de alíquotas deve ser feito em documento de arrecadação ou GNRE distintos, a critério da unidade federada de destino. Ainda, a critério da unidade federada de destino, e conforme dispuser a sua legislação tributária, pode ser exigida ou concedida ao contribuinte localizado na unidade federada de origem inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS. O recolhimento deve ser efetuado por ocasião da saída da mercadoria ou do bem ou do início da prestação de serviço em relação a cada operação ou prestação. A critério da unidade federada de destino, nos termos do §3º da Cláusula Quinta do Convênio ICMS nº 236/2021, na prestação de serviço, poderá ser recolhido até o dia 15 do mês subsequente ao início da prestação de serviço, observado o disposto no § 3º da cláusula sexta, independentemente de inscrição estadual.
Portal Nacional da DIFAL
A instituição do portal foi publicada no Diário Oficial da União em 29 de dezembro, após a edição do Convênio ICMS nº 235/2021. Como dito anteriormente, o portal, disponível em https://difal.svrs.rs.gov.br/inicial, fornece um ambiente que facilita o cumprimento de obrigações acessórias por parte dos contribuintes. Nesse portal, estão estabelecidos os fundamentos legais nos Estados, bem como as alíquotas, benefícios fiscais, obrigações acessórias e orientações para geração das guias. Com base nessas informações, segue um quadro sintético:
| Estado | Legislação de incidência do ICMS | Alíquota geral do ICMS | Obrigações acessórias |
| AC | art. 2º da LC nº 55/1997 | 17% | EFD e GIA-ST |
| AL | Decreto nº 46.723/2016 | 17% | EFD e DeSTDA |
| AP | LC nº 400/97 | 18% | EFD e GIA-ST |
| AM | LC nº 156/2015 | 18% | EFD e GIA-ST |
| BA | Lei estadual 7.014/96 | 18% | EFD e GIA-ST |
| CE | Lei n⁰ 12.560/1996 | 18% | EFD |
| DF | Lei Distrital n.º 1.254/96 | 18% | EFD e GIA-ST |
| ES | Lei 7.000/2001 | 17% | EFD e GIA-ST |
| GO | Anexo XV do RCTE-GO | 17% | EFD e GIA-ST |
| MA | Anexo 44 do RICMS/2003 | 18% | EFD e GIA-ST |
| MT | Lei 7.098/1998 | 17% | EFD |
| MS | Lei 1.810/1997 | 17% | EFD |
| MG | Decreto nº 43.080/02 | 18% | EFD, GIA-ST e Cadastro Simplificado |
| PA | Lei nº 8.315/2015 | 17% | EFD e GIA-ST |
| PB | Lei nº 6.379/96 | 18% | EFD e GIA-ST |
| PR | RICMS/2017 | 18% | EFD e GIA-ST |
| PE | Lei nº 15.730/2016 | 18% | EFD e GIA-ST |
| PI | Lei nº 4.257/89 | 18% | EFD e GIA-ST |
| RJ | Lei nº 2.657/96 | 18% | DECLAN-IPM, EFD e DeSTDA |
| RN | Lei nº 9.991/2015 | 18% | EFD e GIA-ST |
| RS | Lei Nº 8.820/89 | 17% | EFD e GIA-ST |
| RO | RICMS/RO – Decreto 22.721/2018 | 17,5% | EFD e GIA-ST |
| RR | RICMS/RR – Decreto 4.335/2001 | 17% | EFD e GIA-ST |
| SC | Lei nº 10.297/96 | 17% | EFD, GIA-ST e DeSTDA |
| SP | Lei nº 15.856/2015 | 18% | EFD e GIA-ST |
| SE | Lei nº 3.796/96 | 18% | EFD e Mapa de Apuração |
| TO | Lei nº 1.287/01 | 18% | GIAM e DIF (Será dispensada para contribuintes que usam EFD) |
Polêmicas sobre a vigência da Lei Complementar nº 190/2022 e discussões judiciais
O STF, no julgamento da inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 93/2015 fixou a seguinte tese para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, e condicionou a validade da cobrança do DIFAL à edição de uma lei complementar até o final do ano 2021.
Assim, o Congresso Nacional discutiu o tema no Projeto de Lei Complementar nº 32/2021, aprovou a redação final em dezembro de 2021 e encaminhou para sanção presidencial. Ocorre que com a publicação da Lei Complementar nº 190/2022, em 05/01/2022, surgiram questionamentos sobre a sua vigência, considerando o texto em seu artigo 3º e os princípios observados pelo ICMS.
De acordo com a Constituição Federal de 1988, no inciso III do caput do art. 150, tem-se que é vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, cobrar tributos:
- em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
- no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
- antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”.
Assim, uma lei que institui ou aumenta tributos deve observar que para o seu início de cobrança, deve respeitar o princípio da anualidade (alínea b) e da noventena (alínea c).
Exemplos:
- Lei publicada em 01/08/2021: vigência em 01/01/2022 (noventa dias após a lei e ano seguinte).
- Lei publicada em 31/12/2021: vigência em 31/03/2022 (noventa dias após a lei e ano seguinte).
A famigerada Lei Complementar nº 190/2022 foi publicada em 05/01/2022, então considerando apenas os princípios comentados, essa lei somente teria validade em 01/01/2023, pois não poderia ser cobrado no mesmo ano que instituiu ou aumentou tributo. Secretários de Fazenda de Estados argumentam que não há uma instituição de novo tributo, pois a cobrança do DIFAL já era aplicável desde 2016, e houve apenas uma “troca normativa”. Já contribuintes, entendem que se a cobrança anterior por meio de Convênio ICMS nº 93/2015 foi declarada inconstitucional, existe sim uma nova vigência de cobrança.
Porém, conforme observado na decisão do STF, existiam Estados que publicaram legislações antes da LC 190/2022. Sobre as leis estaduais, podemos observar que em alguns casos similares, em análise inicial no julgamento do RE 1.221.330-SP, que tratava sobre o ICMS nas operações de importação feitas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, ficou decidido que “são válidas as leis estaduais que preveem a incidência do ICMS nesses casos e foram editadas após a EC 33/2001 e antes da LC 114/2002, mas elas só produzem efeitos a partir da vigência da referida LC”. Assim, poderíamos imaginar que as leis estaduais teriam vigência desde que respeitados os princípios de noventena e anterioridade.
Entretanto, não parece ser o mesmo tipo de julgamento que possa ser aplicável à Lei Complementar nº 190/2022, em que os contribuintes defendem a validade somente para 2023, devido a texto que o próprio legislador deixou expresso no Art. 3º: Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.
É exatamente o trecho “observar quanto à produção de efeitos, a alínea ‘c’ (que depois remete para a alínea ‘b’) do inciso III do Art. 150”, que vincula aos princípios da noventena e anualidade. Existem diversas teses e discussões sobre o tema, e entendo pela validade do Art. 3º da LC 190/202 até que o assunto seja julgado no STF.
ADI – Ação Direta de Inconstitucionalidade no STF
Quase que de imediato à publicação da LC 190/2022, contribuintes ajuizaram ações questionando a norma e defendendo a tese de validade da cobrança somente em 2023. Como exemplo, podemos citar a ADI 7066, proposta pela Associação Brasileira da Indústria de Máquinas e Equipamentos – ABIMAQ, que visa suspender a eficácia e conferir interpretação conforme a Constituição Federal ao artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022. Já o Sindicato Nacional das Empresas Distribuidoras de Produtos Siderúrgicos – SINDISIDER ajuizou a ADI 7075, requerendo a concessão de medida cautelar de modo a conferir integral eficácia a LC 190/2022, assentando se tratar de nova incidência tributária.
Já em favor dos Estados, podemos citar a ADI 7070, proposta pelo Governo do Estado de Alagoas, questionando o artigo 24-A, parágrafo 4º, da Lei Kandir (LC 87/1996) e inconstitucionalidade da expressão constante no Art. 3º da LC 190/2022 que faz referência ao artigo 150, inciso III, alínea “c”, da Constituição Federal. Temos ainda a ADI 7078, em que o Governo do Estado do Ceará também questiona a expressão do Art. 3º da LC 190/2022.
Diversos tribunais suspenderam liminares de 1ª instância que eram favoráveis aos contribuintes. Em alguns casos, as medidas são com suspensão de segurança, permitindo então que sejam questionadas várias liminares de uma única vez.
A Lei nº 8.437/1992, que trata sobre a concessão de medidas cautelares contra atos do Poder Público, cita em seu Art. 4º que o presidente do tribunal pode suspender a execução da liminar nas ações movidas contra o Poder Público ou seus agentes em caso de manifesto interesse público ou de flagrante ilegitimidade, e para evitar grave lesão à ordem, à saúde, à segurança e à economia pública.
Destaco o posicionamento do Tribunal de Justiça de Goiás (Suspensão de Liminar nº 5106103-92.2022.8.09.0051):
- Destaca as combalidas contas públicas, “cujo conhecimento é notório, desde a edição do Decreto n.º 9.392/2019, que reconheceu o estado de calamidade pública das finanças estaduais, fato que, inclusive, permitiu o deferimento de medida liminar pelo Excelentíssimo Ministro Gilmar Mendes nos autos da Ação Cível Originária n.º 3.262/GO”.
- Assevera que “o princípio da anterioridade é exigível apenas para as leis que instituem ou majoram tributos, ou seja, a incidência da Lei Complementar que veicula norma geral não deve observar o princípio da anterioridade”.
- Reitera que as decisões a quo impugnadas determinam que o requerente se abstenha de exigir o diferencial de alíquotas regulamentado pela Lei Complementar 190/2022 antes de 1.º de janeiro de 2023, causando grave lesão à economia estadual.
- Acrescenta o efeito multiplicador que as decisões impugnadas ostentam, o que tornará ainda mais grave a lesão às finanças estaduais e as desigualdades regionais.
A análise jurídica sobre necessidade do contencioso caberá a cada contribuinte, e a discussão permanecerá até que sejam julgadas essas e outras ADI vinculadas ao tema, e o assunto seja pacificado no STF.
O procurador-geral da República, Augusto Aras, enviou parecer ao STF defendendo a necessidade de interpretação pela Corte das novas regras para cobrança do ICMS envolvendo operações interestaduais. Segundo o procurador, a norma deve respeitar o princípio da anterioridade tributária e somente poderá entrar em vigor em 2023, ano seguinte à sua publicação. E caso não prevaleça o entendimento da anterioridade, defende que seja resguardado o prazo mínimo de 90 dias para que a norma passe a produzir efeitos (anterioridade nonagesimal). O procurador argumenta que se trata de uma nova relação jurídico-tributária equivalente à própria instituição de tributo, criada pela EC 87/2015 e materializada pela LC 190/2022, o que atrai a observância das regras das anterioridades de exercício e nonagesimal.
Cobrança do diferencial de alíquotas pelos Estados
O tributo é devido ao Estado de destino, nas operações com consumidor final não contribuinte. O diferencial de alíquotas nas aquisições para uso, consumo ou ativo imobilizado por contribuintes do ICMS, continua com a cobrança de acordo com as legislações praticadas em cada Estado do adquirente.
De acordo com legislações e publicações dos Estados que se posicionaram sobre a cobrança do DIFAL em operações e prestações com não contribuintes do ICMS, e defendem em grande maioria ser válida a lei local instituidora do tributo publicada após a atribuição de competência tributária pela Constituição Federal e antes da edição da lei complementar veiculadora de norma geral, segue um quadro resumo:
| UF | Publicação / Posicionamento / Fundamentação | Vigência |
| AC | Comunicado no site da Sefaz-AC (§ 4º do art. 24-A da LC 87/96 e Convênio ICMS nº 235/2021) | 01/04/2022 |
| AL | Comunicado no site da Sefaz-AL (§ 4º do art. 24-A da LC 87/96 e Convênio ICMS nº 235/2021) | 01/04/2022 |
| AM | Nota no site da Sefaz-AM (§ 4º do art. 24-A da LC 87/96 e Convênio ICMS nº 235/2021 e contagem de prazo prevista no art. 210 do CTN – Lei 5.172/66) | 05/04/2022 |
| AP | Comunicado no site da Sefaz-AP (lapso temporal do artigo 3º da LC 190/2022) | 05/04/2022 |
| BA | Lei nº 14.415/2021 | 31/12/2021 |
| CE | Comunicado no site da Sefaz-CE (§ 4º do art. 24-A da LC 87/96) | 01/04/2022 |
| DF | Sem publicação oficial | |
| ES | Sem publicação oficial | |
| GO | Notas no Anexo XV do Decreto nº 4.852/97 – RCTE/GO e a Lei nº 19.021/2015 (Sem aplicabilidade até a entrada em vigor da LC nº 190/2022, por força da decisão do Supremo na Ação Declaratória de Inconstitucionalidade nº 5469) | Sem data definida sobre início da vigência |
| MA | Sem publicação oficial | |
| MG | Comunicado SUTRI nº 01/2022 (lapso temporal do artigo 3º da LC 190/2022) | 05/04/2022 |
| MS | Sem publicação oficial | |
| MT | Sem publicação oficial | |
| PA | Sem publicação oficial | |
| PB | Lei nº 12.190/2022 (O Artigo 3º do projeto da lei tratava do início de vigência em 90 dias e foi vetado. Nas razões do veto, o governador alega que não há uma inovação, criação ou majoração do imposto, e que manteria a cobrança já existente desde 2016.) | 01/01/2022 |
| PE | Lei nº 17.625/2021 | 05/01/2022 |
| PI | Lei nº 7.706/2021 | 01/01/2022 |
| PR | Lei nº 20.949/2021 | 31/03/2022 |
| RJ | Comunicado no Portal da Fazenda-RJ (entre 01/01/2022 e 04/04/2022 recolhimento efetuado pelo destinatário, na condição de responsável) | 05/04/2022 |
| RN | Comunicado no site da Secretaria de Estado da Tributação (§ 4º do art. 24-A da LC nº 87/1996 e Convênio ICMS nº 235/2021) | 01/04/2022 |
| RO | Sem publicação oficial | |
| RR | Lei nº 1.608/2021 | 30/03/2022 |
| RS | Decreto nº 56.432/2022 (Nota de esclarecimento da Receita Estadual alerta que tal cobrança poderá ser retroagida para 1º de janeiro de 2022, dependendo da decisão do STF). | 01/04/2022 |
| SC | Medida Provisória nº 250 de 01/02/2022 (Central de Atendimento – CAF, Perguntas e respostas nº 1.141) | 02/03/2022 |
| SE | Lei nº 8.944/2021 | 30/03/2022 |
| SP | Comunicado CAT nº 02, de 27-01-2022 (Lei nº 17.470/2021 e Decreto nº 66.559/2022 estabelecia data anterior para cobrança, mas o Comunicado CAT definiu a cobrança para 01/04/2022) | 01/04/2022 |
| TO | Medida Provisória nº 29/2021 | 30/03/2022 |
Emissão das notas fiscais
A Coordenação Técnica do ENCAT publicou no dia 28/12/2021 a informação de que a partir de 01/01/2022 a Regra de Validação NA01-20, implementada a partir da NT2015/003, seria suspensa. Essa suspensão da exigência aplica-se a tag ICMSUFDest, que trata do grupo de DIFAL em operações interestaduais com não contribuinte do ICMS.
Assim, o preenchimento ou não do campo não impedirá a validação da nota fiscal, e as regras para apuração do valor do Difal deve ser verificado de acordo com os critérios da UF de destino.
Nas operações de venda de mercadorias e nas prestações interestaduais destinadas a não contribuinte existem códigos fiscais específicos, para serem utilizados na nota fiscal e no conhecimento de transporte. De acordo a tabela de CFOP do Convênio SN/1970, nas operações são utilizados 6.107 – Venda de produção do estabelecimento, destinada a não contribuinte e 6.108 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a não contribuinte. Já nas prestações são utilizados 6.357 – Prestação de serviço de transporte a não contribuinte e o código 6.359 – Prestação de serviço de transporte a contribuinte ou a não contribuinte quando a mercadoria transportada está dispensada de emissão de nota fiscal.
Autor: Marcos Nunes, consultor fiscal na Objetiva Edições e contador responsável Kalt Contabilidade. Mestrando em Contabilidade na FUCAPE Business School. Lattes: http://lattes.cnpq.br/4438238735217449